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一、结合不同类型CDMO典型合同内容，说明里程碑具体内容、是否可以明确区分、各内容间是否具有高度关联性；结合《企业会计准则》中可明确区分商品需满足的两项条件，逐项分析发行人单个里程碑是否构成可明确区分的商品

（一）公司CDMO典型合同内容

报告期内，发行人CDMO业务主要包括两类：商业化阶段CMO服务项目和非商业化阶段CDMO服务项目。

1、商业化阶段CMO服务项目

报告期，商业化阶段CMO服务项目的收入来自康希诺新冠疫苗原液委托生产合同，该合同的内容与常规的标准化产品销售合同类似，合同对每批次产品的单价、质量、交付地点等进行约定，公司完成生产后按批次交付产品，双方按交货数量和合同约定单价定期结算收入，各批次产品为标准化产品，互不关联，具有典型的可明确区分特征。

2、非商业化阶段CDMO服务项目

非商业化阶段CDMO服务，主要为客户提供在生物制药商业化生产前各阶段提供的技术服务，主要包括：快速样品制备、细胞株开发、纯化工艺开发与验证、分析方法开发与验证、制剂工艺开发、商业化前不同批量的原液及制剂委托生产、稳定性研究等。

此类业务中，不同合同的区别主要在于所提供的服务阶段不同，以下选择覆盖阶段较长的典型合同，列示里程碑具体内容如下：

（二）单个里程碑可明确区分的判断过程

发行人与客户在CDMO服务合同中对里程碑的内容、交付成果进行明确约定，各里程碑可以明确区分，结合企业会计准则中可明确区分商品需满足的两项条件，判断理由如下：

1、客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益

公司CDMO服务合同各里程碑交付的成果可以归纳为两类：（1）交付以数据或文档为载体的各步骤工艺平台，对生物制药过程中每个步骤的操作流程、环境参数、结果数据等，公司每交付一项此类成果，客户就取得一个步骤方案或操作规程，如果合同在某个里程碑提前终止，客户可将从公司取得的成果交给另外一家CDMO企业，继续后续开发而无需重复，例如：公司完成了细胞株开发或细胞库建立，客户更换供应商后，可直接复苏细胞用于生产；公司完成了小试工艺研究，客户更换供应商后，可在消化公司成果的基础上，继续开展中试工艺研究；（2）交付以实物为载体的各类产品，如：小试或中试样品，GMP或非GMP批次原液、制品等，客户取得每一批产品后，即可用于后续试验开展、药品申请等用途。

2、企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分，即转让该商品的承诺在合同中是可明确区分的

公司CDMO中对各里程碑单独定价、单独约定交付物，各里程碑的交付验收不相互影响，对应承诺可单独区分，理由如下：（1）各里程碑成果不存在“重大整合”，各里程碑交付的实物成果样品、原液、制品均独立使用，交付的工艺方案、检验方案等数据或文档成果均各有独立价值，并非整合后才能交付；②各里程碑成果相互之间不存在“重大修改”，各项成果均为严谨的科学结论，某一里程碑（如GMP批次生产）的实施并不会对前一里程碑（如细胞库建立、检验方法的确认及验证）进行重大修改；（2）各里程碑成果不存在“高度关联”，即不存在每一单项里程碑均受到合同中其他里程碑的重大影响，各里程碑风险可以分割，客户可以接受单独交付。

综上，公司CDMO合同中各单个里程碑可以明确区分，各内容间不具有高度关联性，符合企业会计准则中可明确区分商品需满足的条件，单个里程碑属可明确区分的商品，构成单项履约义务。

二、履约义务收入确认的具体依据，区分是否准确；发行人CDMO业务收入确认相关内控措施是否健全并有效执行，是否符合《企业会计准则》的规定，与同行业可比公司的CDMO业务收入确认政策是否存在差异

（一）履约义务收入确认的具体依据

公司在完成履约义务后，根据成果特征，采取不同交付方式，其中：工艺方案、检验方案等数据或文档成果，以邮件方式交付；样品、原液、制品等实物成果，以物流快递方式交付。

交付成果后，公司向客户提交《工作联系函》，联系函中注明已完成的具体工作任务（即合同中约定的某个履约义务）、具体交付物；客户对成果验收合格后，加盖公章回函确认工作验收完毕。

上述交付过程及客户回函，均可逐一对应合同中所约定的各项具体工作任务，公司以客户确认函及合同、各项工作任务交付邮件或物流单据等支撑性文件共同作为收入确认的依据，收入确认依据充分，且可准确区分对应的履约义务。

（二）CDMO业务收入确认相关内控情况

公司CDMO业务收入确认相关内控流程如下：

1、公司生产、研发等部门完成合同约定的里程碑工作内容，由QC部门对工作成果进行检验检测后，经分管领导同意后，项目负责人与客户联系交付事宜；2、客户下达技术成果发货通知单（发运指令），根据客户的时间安排，以邮件或物流快递方式完成交付；

3、向客户提交《工作联系函》，客户验收合格后，加盖公章回函确认；

4、各月末，项目组向财务部提交项目进展报告，同时提供《工作联系函》的客户回函，财务部根据合同约定的里程碑收费金额，对已取得客户验收回函的里程碑确认收入；

5、项目组根据合同约定的开票及付款节点，申请开具销售发票，并进行后续款项催收；

6、各月末财务部与项目组核对各项目的交付、开票、收款情况，并定期与客户对账。

公司CDMO业务收入确认相关内控措施健全并有效执行。

（三）同行业可比公司的CDMO业务收入确认政策

基于所处行业、经营模式、业务类型等方面，公司CDMO业务的同行业可比公司包括药明生物、和元生物、奥浦迈，其CDMO业务收入确认政策如下：

通过与同行业可比公司的对比分析，公司的里程碑式CDMO业务的具体收入确认会计政策与同行业可比公司不存在重大差异，符合企业会计准则的相关规定。

三、对于单个里程碑未按照时段法确认收入的原因，若按照时段法确认收入对发行人报告期内成本、存货的影响

（一）对于单个里程碑未按照时段法确认收入的原因

公司单个里程碑具体服务内容的特征，不符合企业会计准则关于某一时段内履行履约义务的三个条件之一，以时点法确认收入，理由如下：

1、客户不能在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益

该条件的要点包括两个方面：一是企业履约创造的资产（产出）的同时xml包括哪些解释技术,区别是什么，该资产即被客户取得；二是客户在取得企业履约创造的资产（产出）的同时，客户即消耗了该资产（产出）。即企业履约创造产出、客户取得该产出和客户消耗该产出，三者在同一时点。

对于公司提供的履约义务，在公司完成某一里程碑并交付成果之前，客户既未取得该履约所带来的经济利益，该经济利益也不会被同时消耗的xml包括哪些解释技术,区别是什么，如：在细胞库建立成功并交付之前，公司所实施的细胞培养过程文档，并不能同时转化为对客户有价值的成果。

2、客户不能控制企业履约过程中在建的商品

该条件关键在于对“控制”的理解，新收入准则对“控制权”的定义为：主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益，也包括有能力阻止其他方主导该商品的使用并从中获得经济利益。客户是否能够控制企业履约过程中在建的商品取决于客户能否主导该在建商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。一般而言，如果客户中途更换供应商，在建商品归客户所有，客户有权让后任供应商基于在建商品继续执行后续工作，且后任供应商能够利用在建商品，无需重新执行企业已完成的部分工作，则表明客户能够控制企业在履约过程中的在建商品。

对于公司提供的履约义务，假如在某一里程碑的中途更换供应商，客户即使可以取得澳斯康已经执行工作的数据成果，但一个子任务的中途数据成果对下一家供应商而言，往往并无利用价值，下游供应商仍需要从头开始重新实施该子任务。例如：假设公司实施小试子任务需要10天，在投入细胞株、培养基增容到第5天时终止了，由于尚不能向客户交付完善的小试数据或成品，下游客户即使取得前5天的数据，仍需从第1天开始重新投料小试。

3、企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途,但企业无权在整个合同期间内就累计至今已完成的履约部分收取款项

该条件的要点之一为企业在整个合同期内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，即“合格收款权”。根据新收入准则应用指南的规定，在判断是否具备合格收款权时，需要注意几点：一是在合同期内的任一时点均应存在合格收款权；二是合格收款权内容为“已发生成本+合理利润”；三是合格收款权的实现的可能性，如以往司法实践以及类似案例的结果。

公司的CDMO合同条款对各里程碑单独定价，完成里程碑并交付成果是结算款项的前提，单个里程碑实施过程中，公司无权收取款项，如果某个里程碑最终未能完成交付，公司也无权要求对已实施的部分工作收取“已发生成本+合理利润”。

综上，公司不满足时段法确认收入的条件，按时点法确认收入。

（二）若按照时段法确认收入对发行人报告期内成本、存货的影响

各期末，公司CDMO生产部门根据各项目、各里程碑的实施方案和计划，对各个在履行项目的完成程度作出判断，以百分比说明各在履行项目的进展，公司以该进度为依据，若按照时段法确认收入对公司报告期内主要财务数据测试结果如下：

单位：万元

若按照时段法确认收入对公司报告期内营业成本的影响分别为1,391.00万元、902.23万元和4,619.04万元，存货的影响分别为-1,391.00万元、-1,451.05万元和-5,669.23万元。

四、核查程序及核查意见

（一）核查程序

针对上述事项，保荐机构、申报会计师执行了如下核查程序：

1、了解与收入确认相关的关键内部控制，评价这些控制的设计，确定其是否得到执行，并测试相关内部控制的运行有效性；

2、检查销售合同，了解合同关键内容，检查收入确认政策与具体方法与合同安排、实际执行情况是否匹配，是否符合企业会计准则的要求；

3、检查客户工作联系函、销售合同、发货通知单、销售发票等支持性文件；

4、查阅同行业可比公司的收入确认政策，与公司的收入确认政策进行对比分析。

5、按照时段法模拟确认收入与公司目前按照时点法确认收入进行对比分析。

（二）核查意见

经核查，保荐机构、申报会计师认为：

1、公司CDMO合同中各单个里程碑可以明确区分，各里程碑间不具有高度关联性，符合企业会计准则中可明确区分商品需满足的条件，单个里程碑属可明确区分的商品，构成单项履约义务；

2、发行人收入确认依据充分，且可准确区分对应的履约义务，公司CDMO业务收入确认相关内控措施健全并有效执行，具体收入确认会计政策与同行业可比公司不存在重大差异，符合企业会计准则的相关规定；

3、单个里程碑未按照时段法确认收入的原因合理，符合企业会计准则的相关规定。